La gestione della “riserva saldo attivo da rivalutazione monetaria” presenta aspetti delicati laddove essa si configuri in sospensione di imposta.

Il punto fondamentale è chiedersi in quale ipotesi si verifichi l’imponibilità di tale riserva e quali sono gli accorgimenti da seguire nella compilazione del prospetto delle riserve nel modello dichiarativo.

Proviamo a ricostruire lo scenario degli utilizzi e i conseguenti riverberi dichiarativi nel prospetto delle riserve.

Saldo attivo e disavanzo da fusione

Il saldo attivo da rivalutazione fiscalmente rilevante è una riserva in sospensione la cui tassazione deriva soltanto dalla attribuzione ai soci. Così si pronuncia l’articolo 13 L. 342/2000, e così si pronuncia anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 6/E/2022, che allarga il campo di azione della imponibilità alle fattispecie di attribuzione anche indiretta ai soci, senza però spiegare in quale ipotesi tali attribuzioni indirette si manifestano.

Al riguardo il paragrafo 3.1 della suddetta circolare chiude con un riferimento ad eventuali atti dispositivi dei beni rivalutati la cui portata non è ben chiara: infatti se da una parte si potrebbe immaginare che una cessione dei beni rivalutati ai soci potrebbe rientrare in questo contesto, dall’altra va rilevato che l’assegnazione ai soci, che è uno degli atti dispositivi sul bene rivalutato (fruendo della speciale disciplina agevolata di cui alla L. 197/2022), è stata definita come ipotesi non realizzativa dalla circolare 37/E/2016.

Comunque diciamo che in linea generale è riconosciuto anche dalla Agenzia delle Entrate che la riserva da saldo attivo è tassabile solo in caso di distribuzione ai soci.

Ciò esclude che si possa ipotizzare una tassazione nel caso in cui la società che ha rivalutato, e detiene nel netto il saldo attivo in sospensione di imposta, sia incorporata con emersione di disavanzo da fusione, in altra società. In tale fattispecie, a norma dell’articolo 172, comma 5, Tuir, la società incorporante (che tramite la fusione non incrementa il proprio patrimonio netto) non ha alcun obbligo di ricostituire nel patrimonio netto la riserva in sospensione di imposta.

Tale situazione, si ritiene, non determini un vero e proprio decremento della riserva da saldo attivo (come invece si avrebbe per attribuzione ai soci, utilizzo per copertura perdite o aumento gratuito di capitale sociale) e quindi non si genera obbligo di compilazione del rigo RS 140 nella colonna decrementi per la società incorporata: semplicemente il saldo attivo in sospensione non viene ricostituito nel prospetto riserve della società incorporante, nel senso che il patrimonio netto di quest’ultima mantiene la stratificazione di riserve che era presente prima della fusione.

Saldo attivo ed aumento gratuito di capitale

Il saldo attivo può essere utilizzato per aumenti gratuiti di capitale.

In questo caso vanno messe in risalto due considerazioni:

1. da una parte il trasferimento della riserva in sospensione d’imposta nell’aumentato capitale sociale non determina una ipotesi di utilizzo tassabile di detta riserva, e ciò trova conferma nella più volte citata circolare 6/E/2022;
2. d’altra parte, però, l’immissione del saldo attivo nel capitale sociale non fa perdere a questo ammontare di patrimonio netto la caratteristica di riserva in sospensione d’imposta. L’aumento gratuito di capitale sociale, infatti, semplicemente comporta che una parte di quest’ultimo assuma la veste di riserva in sospensione di imposta, e laddove i soci decidano successivamente di ridurre il capitale sociale per esuberanza (articoli 2445 e 2482 cod. civ.) occorre tenere presente che la riduzione viene prima di tutto attribuita alla quota di capitale sociale in sospensione di imposta, il che comporta il verificarsi delle note conseguenze in tema di incremento di reddito in capo alla società e tassazione del dividendo in capo ai soci.

Sul fronte dichiarativo, cioè la compilazione del prospetto delle riserve, l’utilizzo del saldo attivo per aumento gratuito di capitale sociale comporta l’indicazione nella colonna decrementi del rigo RS 140 (riserve in sospensione di imposta) e l’indicazione nella colonna incrementi del rigo 130 (colonna 2) indicando inoltre nella colonna 9 del medesimo rigo il “di cui” in sospensione di imposta. Ovviamente dati uguali vanno esposti nella colonna finale del rigo RS 130.

Saldo attivo attribuito ai soci

Nel caso in cui il saldo attivo sia distribuito ai soci occorre valutare le conseguenze in tema reddituale alla luce della recente risposta ad istanza di interpello n. 492 del 05.10.2022.

Anzitutto va ricordato che non vi sono vincoli particolari alla distribuzione del saldo attivo poiché la rivalutazione monetaria è eseguita in deroga alle disposizioni di cui all’articolo 2426 cod. civ. (in questo senso si veda la circolare Assonime 13/2001).

Inoltre, non sussistono particolari vincoli a che, in presenza di più saldi attivi, si debba ritenere prioritariamente distribuito questo o quello.

L’attribuzione ai soci di riserve in sospensione d’imposta comporta l’incremento di imponibile in capo alla società per l’ammontare lordo (quindi saldo attivo più imposta sostitutiva versata sulla rivalutazione) con contestuale credito d’imposta che si forma in capo alla stessa società erogante. In capo al socio si realizza un incasso tassabile come dividendo (distribuzione di riserve di utile) da computare in base al valore netto del saldo attivo.

Sotto il profilo dichiarativo una eventuale distribuzione avvenuta nel 2022 determina l’inserimento del decremento di riserve nel rigo RS 140, colonna 3.